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CPA会计难点:金融资产(四)
时间: 2016-08-08 来源:浦江财经 作者:Ivy Li 点击:
本期我们继续上期的话题,来总结一下持有至到期投资的会计处理

首先,在取得一项持有至到期投资时,它的会计处理如下:
 
初始确认
 
借:持有至到期投资——成本(面值)
 
         ——利息调整(差额,也可能在贷方)
 
  应收利息(已到付息期但尚未领取的利息)
 
 贷:银行存款等
 
初始确认持有至到期投资时,应该注意以下几点:
 
1、初始入账金额是公允价值和相关交易费用之和。一般来讲,为购入一项资产而发生的必要费用都应计入该资产成本,因此,交易费用应计入持有至到期投资的成本中。但值得注意的是,在购入交易性金融资产时发生的交易费用应计入投资收益,这和交易性金融资产在资产负债表日要确认公允价值变动损益有关,是一种特殊情况。这里的交易费用计入持有至到期投资二级科目——利息调整中。
 
2、应收利息。当购入的持有至到期投资价款中含有已到付息期但尚未领取的利息时,应单独计入应收利息科目中,这样的记录方法同样适用于交易性金融资产、可供出售金融资产,包括第四章要学习的长期股权投资。
 
3、利息调整。一般来讲,投资者在购买债券时不会以票面价格购入,原因在于市场利率与票面利率很可能不同,造成债券的折价或溢价销售。比方说某张债券票面利率为4%,市场利率为4.5%,此时债权发行方只有以低于面值的价格销售债券,否则投资人没有理由购买该债券。设想一笔资金投资在市场(例如:银行)能获得4.5%的收益,而购买债券利息只有4%,所以,债券只有以低于面值的价格销售才卖得出去;溢价发行与之相反。持有至到期投资二级科目利息调整就是票面价格与购入债券支付金额之间的差,并会在债券持有期间被摊销为零。
 
在持有至到期投资的持有期间,会计处理如下:
 
持有至到期投资的后续计量
 
借:应收利息(分期付息债券按票面利率计算的利息)
 
  持有至到期投资——应计利息(到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息)
 
 贷:投资收益(持有至到期投资期初摊余成本乘以实际利率计算确定的利息收入)
 
   持有至到期投资——利息调整(差额,也可能在借方)
 
请注意以下几点:
 
1、应收利息VS持有至到期投资——应计利息。这两个账户记录的都是债券的票面利息,即,票面价格乘以票面利率。不同的是,应收利息科目针对的是分期付息,到期还本的债券;持有至到期投资——应计利息二级科目针对的是到期一次还本付息的债券。应收利息在每个资产负债表日计息,短期内还款,属于流动性资产;而到期还本复习的债券只有在到期日才付息,它生成的利息属于固定资产,应计入固定资产科目:持有至到期投资——应计利息。
 
2、投资收益的计算。这里注意是期初的摊余成本,举一个简单的例子,将100万元于今年1月1日存入银行,年利率为4%,期末的投资收益是拿期初的金额100万乘以4%的利率,这里大家要注意摊余成本是期初值。
 
3、摊余成本就是账面价值。针对持有至到期投资,这两个概念是可以互换的,但对于交易性金融资产则不然。期末摊余成本的计算公式是:期初摊余成本+投资收益-应收利息=期末摊余成本。
 
4、实际利率。实际利率与票面利率相对应,是指将未来该债券产生的利息和本金折现到现在购买该债券支出的金额所采用的折现率。实际利率在确认持有至到期投资的时刻就确定了,之后不能更改。
 
我们在上期讲过,持有至到期投资的特点之一是有能力持有该债券至到期日。但是,如果企业因特殊原因在到期日之前改变意图,例如:卖出债券或将债券划为可供出售金融资产,准则会对这种重分类行为做出惩罚。要求企业将剩余未划为可供出售金融资产的持有至到期投资也划为可供出售金融资产,并在之后的两个会计期间不能将任何金融资产划为持有至到期投资一类。

我们下面看一下持有至到期投资重分类的会计处理:
 
持有至到期投资转换
 
借:可供出售金融资产(重分类日公允价值)
 
  持有至到期投资减值准备
 
 贷:持有至到期投资
 
   其他综合收益(差额,也可能在借方)
 
注意:
 
1、重分类日公允价值。分类为可供出售金融资产时,确认价格为重分类日的公允价值,因为可供出售金融资产的计量方式是以公允价值计量。
 
2、冲销持有至到期投资和持有至到期投资减值准备。期间发生减值时,记得冲销该账户。
 
3、差额。持有至到期投资的摊余成本与可供出售金融资产的公允价值的差额计入其他综合收益,因为可供出售金融资产的公允价值变动也计入其他综合收益科目。
 
最后,在出售持有至到期投资时会计处理如下:
 
出售持有至到期投资
 
借:银行存款等
 
  持有至到期投资减值准备
 
 贷:持有至到期投资
 
   投资收益(差额,也可能在借方)
 
注意:
 
差额。出售持有至到期投资得到的金额和持有至到期投资的摊余成本之间的差额计入投资收益,期间如果发生持有至到期投资的转换,还需要将其他综合收益中的金额转入投资收益中。
 
以上就是持有至到期投资从初始确认到结束处置的全部会计处理,下期会给大家介绍第三类金融资产——可供出售金融资产,下期见喽!
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